15 лютого 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду розглянув касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року у справі № 640/35881/21 за позовом Представництва «Лундбек Експорт А/С» до ГУ ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Предмет спору

Предмет спору в цій справі полягає у визнанні протиправним і скасуванні податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №65057070805, №65052070805, винесених ГУ ДПС на підставі висновків перевірки діяльності Представництва «ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С» в Україні. За результатами перевірки було прийнято податкові повідомлення-рішення про збільшення платнику грошового зобов’язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій. 

На переконання контролюючого органу, діяльність представництва на території України відповідає критеріям «постійного представництва», яке не може користуватися податковими пільгами згідно з «Конвенцією між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно», ратифікованої Законом України від 12 липня 1996 року № 341/96-ВР. Представництво заперечувало проти таких висновків, оскільки вид його діяльності мав допоміжний характер для материнської компанії та не приносив доходу на території України.

Рішення судів першої і другої інстанції 

За результатами дослідження та співставлення видів діяльності, що здійснюються Компанією та Представництвом, суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірному випадку дублювання позивачем функцій та видів діяльності материнської компанії не мало місця. 

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що основна діяльність компанії зосереджена на торгівлі та експорті фармацевтичної продукції, а представництво проводило дослідження ринку, виявляло громадську думку, тобто виконувало лише підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності компанії, не отримуючи жодного доходу від зазначених видів діяльності в Україні.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду, позов задовольнив.  

Рішення Верховного Суду 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку касаційну скаргу залишити без задоволення, таким чином, підтримавши рішення судів попередніх інстанцій. 

Юридичне обґрунтування  

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є. Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу (Закон України №466-IX абз. 2,3 підпункт 141.4.7).

Отже, за змістом наведеної вище норми порядок оподаткування доходів представництва залежить від наявності підстав для визнання представництва нерезидента постійним. 

Відповідно до абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

Згідно пункту 1 статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 21 серпня 1996 року термін «постійне представництво» означає постійне місце комерційної діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Таким чином як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

В рамках вищезазначених положень під «допоміжною діяльністю» необхідно розуміти таку діяльність, результати якої суб’єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. Діяльність допоміжного характеру можна здійснювати як тимчасово, так і на постійній основі. Визначальною в цьому випадку є оцінка саме характеру здійснюваних представництвом видів діяльності: 

• підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб; 

• під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою, зважаючи на зміст комерційних цілей і завдань організації; 

• підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; 

• допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Як підсумок, одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. Вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.

Детальніше ознайомитись із текстом постанови Верховного Суду від 15 лютого 2024 року у справі № 640/35881/21.